浅议权责发生制与发票的结合问题

新企业所得税法实施条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。我们可以看出该权责发生制已经与会计核算基础进一步的趋同，另有规定的表述告诉我们不必去探究企业所得税与会计核算基础权责发生制的差异。那么我们单纯从企业所得税角度如何理解这权责发生制呢？下面我们通过对实务的归纳，简单总结一些费用扣除所体现的权责发生制原则。我们可以简单地分为三类，包括实际支付型，法定义务型以及谨慎估计型等。

一、实际支付型

实际支付型主要包括工资等支出，企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。我们可以看出工资薪金以实际支付时点来确定工资薪金的发生时间，也应当在实际支付的当期计入应纳税所得额。但是根据我们历史形成的会计处理习惯，都认为本月工资下月发放，所以就存在着12月份工资在隔年的一月，甚至后面月份发放，这时如何处理？首先，只要公司履行劳动合同按时支付工资，没有必要区分会计期间，因为劳动合同一般规定的是第一次支付时间和每月固定支付时点，当在实际发放的当月归集分配进当期损益更能体现一个权责发生制原则，因为企业只有在实际发放时才真正地承担劳动合同的义务，只是以某个月的上班情况考核罢了。这样会计核算与所得税核算能达到充分的统一协调，也能更大程度上杜绝企业的操纵应纳税所得额的动机。但目前部分地方税务局对1月份支付上年度的工资准予在计提年度扣除，可以说是对权责发生制的一个操作性补充，但我们要明确一个问题就是计提的必须是实际发放的，如果隔年一月份冲回的部分还是不能扣除，因为存在调节应纳税所得额的动机。

二、法定义务型

法定义务型主要包括政府税费和已实际发生的商业交易行为。

1、政府税费，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。可以看出当期实际发生的营业税金及附加及土地增值税都可以直接在当期税前扣除。但是我们部分企业会计觉得应该与收入配比，所以先计入往来，然后在交付预售收入转主营业务收入时再税前扣除，其实这是一个不必要的理解，但也没错。我们知道，根据预售收入实际缴纳的营业税金及附加以及土地增值税是在相关流转税条例规定的时点缴纳的，即在应承担义务时实际履行了义务，直接计入当期损益符合权责发生制原则。再者，预售收入按预计利润调增当期应纳税所得额，其实我们可以分解后，看出在实际缴纳的当期扣除也符合配比原则。预计利润可以分解为实际收入减去预计成本等于预计利润，只是没计入利润表而已，本质上与完工百分比法是一致的，我们可以记住一句话，利润表只是一张过渡表，不必那么在意。

2、已实际发生的商业交易行为

在实际工作中，我们经常碰到履行一项合同后，款项也支付了，但未按时取得发票，这时存在一个权责发生制应用的问题，是在取得发票时还是在合同约定应承担义务时呢。这种情况下，一般合同有明确的义务履行时点，而不是一个很长的期间。国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告【国家税务总局公告2011年第34号】规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。该规定是权责发生制原则的充分体现，即未按时取得发票不改变费用实际发生的期间。一般情况下，可以按合同约定的期间计入当期损益，尽可能按时取得发票，最迟在汇算前取得发票。如果仍未取得发票，原则上当年及下一年也不得扣除。

三、谨慎估算型

包括或有事项和一些合同约定的期间义务等。

1、或有事项

根据谨慎性原则，会计上常常确认一些预计负债以体现或有事项对财务报表的影响，如未判决的诉讼义务。那么该如何扣除呢。其实诉讼义务只有在法院实际宣判时才真正确定，即应当计入法院判定的承担义务的期间。单纯从诉讼法的角度讲，一审判决还有改判的可能性。所以根据律师专业人士估计的判决结果，计入当期损益，不能证明义务已应承担或实际承担。所以预提的诉讼赔偿金即使在汇算前取得法院判决，也不应在预提年度扣除。

2、期间义务

现在是强调售后服务的年代，包括维护、保修和包换。会计核算上，或有事项准则第五条规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。我们可以看出会计上计入损益的期间并不是履行相关义务时，只是那个最佳估计数是根据履行义务时所需的支出确定的。所以说在计算应纳税所得额时，应在实际发生时计入当期应纳税所得额。假设先计提，则汇算清缴前取得发票也不能在计提年度税前扣除。即预提时直接调增，不考虑汇算前是否取得发票。

我们可以总结如下：工资以实际支付时点确定扣除年度，法定义务型以法律规定和商业合同约定履行义务时间确定扣除年度，但应按规定取得发票；谨慎估算型以实际承担义务时扣除，不需要考虑期间的分摊和跨年度调增调减的问题，预提的费用支出直接调增。

    仅供参考，具体执行参考当地税务机关