关于公益性捐赠业务的政策分析

案例：

甲企业通过民政部门向灾区捐赠了一批自产产品作为救灾物资，物资的成本价80万元，市场销售价100万元（含税价117万元）。民政部门按照接收物资的市场价开具了合规的捐赠专用票据。假设该企业的利润足够大，满足12%的比例限制。

对于该捐赠的财税处理，2种观点：

第一种观点：

 会计处理：

   借：营业外支出  97万元

      贷：库存商品    80万元

          应交税费——应交增值税（销项税额）17万元（视同销售）

    企业所得税处理：视同销售收入调增97万元，视同销售成本调减97万元，公益捐赠税前扣除97万元。

第二种观点：

   会计处理：

   借：营业外支出  117万元

贷：主营业务收入100万元

         应交税费——应交增值税（销项税额）17万元

   同时：

   借：主营业务成本 80万元

     贷：库存商品    80万元

     企业所得税处理：收入100万元，成本80万元，公益性捐赠117万元。

政策分析：

1、视同销售

根据企业所得税法实施条例第二十五条　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

案例中，公益性捐赠为自产产品，根据国税函〔2008〕828号规定，企业发生对外捐赠时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。即按100万确认销售收入，结转库存商品成本80万，即实际确认捐赠环节的所得20万。

2、捐赠支出

企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业所得税法实施条例第二十七条第二款规定，企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

国家税务总局公告2014年第63号填报说明明确，“公益性捐赠-账载金额:填报纳税人会计核算计入本年损益的公益性捐赠支出金额。”填报说明关于捐赠支出金额的确认是正确的，不存在异议。可以看出企业所得税规定会计上计入当期损益的捐赠支出才能按照规定税前扣除，不能等同于有票即扣除。

根据企业会计准则第14 号——收入第二条规定，收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。即“具有经济利益流入”是收入这一会计要素的基本特征，也是能否确认收入的基本判断标准。公益性捐赠属于公民和企业的社会责任，具有一定的广告效应，但不能带来直接经济效益。即使有利于市场推广，但不具有可计量性，在会计上不应确认收入。

案例中捐赠自产产品的成本为80万，根据增值税有关规定，应按公允价值确认视同销售收入计算缴纳增值税17万（销项税额）。公益性捐赠业务不符合会计准则关于收入的定义，不应确认收入。即应按账面价值结转产成品成本加上计算的销项税额计入营业外支出97万。

综上所述，第一种观点关于视同销售收入确认不符合企业所得税规定，应按100万元确认视同销售收入。第二种观点关于收入确认和捐赠支出确认的处理不符合会计准则规定和企业所得税规定。计入当期损益的捐赠支出为账面价值加上增值税销项税额共计97万，可以忽略捐赠票据上的金额对税前扣除的影响，但根据财税〔2010〕45号）规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。不然全额不得税前扣除。

案例评析：

公益性捐赠是包括企业在内的全体公民的社会责任，积极参与社会公益事业，符合社会大众的道德期盼，但法律有其自身的逻辑。在捐赠时，纳税人做了善事，但更应该做守法之事。依法纳税是公民的法定义务，如何捐赠是公民的权利，在捐赠的过程中应考虑税收成本。实质重于形式，不是不要形式，在法律形式上，捐赠不能等同买卖，实物捐赠也不能等同于销售和捐赠的双重行为。在税务处理，视同销售确认所得和捐赠支出税前扣除不能混为一谈。